Recupero IVA in caso di fallimento

Pubblicato su by Mauro Ciomei

Recupero IVA in caso di fallimento

Recupero IVA in caso di fallimento

Legge di Stabilità 2016 – Più facile il recupero IVA in caso di procedure concorsuali e/o insolvenza del debitore.

PROCEDURE CONCORSUALI ED INSOLVENZA DEL DEBITORE: NOTE DI VARIAZIONE IVA

La possibilità di emettere una nota di variazione IVA è regolata dall’art. 26,comma 2, del D.P.R. n.633 del 1972 che prevede, fra l’altro, la possibilità di emissione da parte del cedente del bene o del prestatore del servizio di una nota di accredito (con conseguente possibilità di portare in detrazione la relativa IVA) qualora si configuri un mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose.

Tale norma si è dimostrata, nella pratica, di non facile applicazione ed è sempre stata oggetto di varie disquisizioni.

Chiarimenti in merito sono giunti attraverso la circolare del Ministero delle Finanze n. 77/E del 7.04.2000, di cui si riporta un interessante stralcio di seguito:

“L’art.2, comma 1, lett. c bis) del decreto legge 31 dicembre 1996, n.669, convertito, con modifiche, dalla legge 28 febbraio 1997, n.30, ha modificato l’articolo 26, secondo comma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, che consente al cedente del bene o al prestatore del servizio di operare la variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta in conseguenza di dichiarazioni di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili dei relativi contratti o per effetto di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.

Alle suddette fattispecie, per effetto della modifica recata dal citato art.2, comma 1, lett. c bis) della legge n.30 del 1997 di conversione del decreto legge n.669 del 1996, è stata aggiunta anche quella relativa al “mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell’avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose.

Successivamente, l’art.13bis, comma 1, del decreto legge 28 marzo 1997, n.79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n.140, ha soppresso la parola “dell’avvio” contenuta nel secondo comma dell’art. 26 del D.P.R. n.633 del 1972 e il comma 2 del medesimo art.13bis ha stabilito che la disposizione correttiva si applica “anche a tutte le procedure in corso e a quelle avviate a decorrere dalla data del 2 marzo 1997”, data di entrata in vigore della citata legge n.30 del 1997.

Con l’eliminazione delle parole “dell’avvio”, la condizione della infruttuosità, che prima sorreggeva le sole procedure esecutive, doveva intendersi riferita anche alle procedure concorsuali.”

Da quanto sopra si evince che condicio sine qua non per l’emissione della nota di accredito è il verificarsi dell’“l’infruttuosità” che va identificato con il momento in cui il creditore ha la certezza “giuridica” che il suo credito non verrà soddisfatto (in tutto o in parte) per insussistenza di somme disponibili.

Dalla citata circolare n. 77/E del 7.04.2000, si evince che, a seconda delle varie procedure, il momento preciso nel quale si configura il diritto per il creditore di emettere la nota di accredito può essere identificato come segue:

  • in caso di dichiarazione di fallimento: data in cui il piano di riparto diviene esecutivo per mancata opposizione dei creditori;
  • in caso di liquidazione coatta amministrativa: dopo 20 giorni dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale dell’avvenuto deposito del piano di riparto;
  • in caso di concordato fallimentare o preventivo: dopo 15 giorni dall’affissione della sentenza di omologazione del concordato;
  • in caso di procedure esecutive: le stesse si considerano infruttuose quando il creditore è rimasto insoddisfatto con la precisazione che il procedimento di esecuzione forzata si compone di tre fasi e cioè il pignoramento, la vendita all’asta e l’attribuzione del prezzo ricavato dalla vendita.

Per quanto riguarda le fattispecie più recenti, in mancanza di indicazioni precise in merito, si ritiene che la data di riferimento sia:

  • per il piano attestato: la pubblicazione nel Registro delle imprese del piano stesso;
  • per l’accordo di ristrutturazione: la pubblicazione del decreto di omologazione da parte del Tribunale.

E’ importante sottolineare che una volta che si presentano le sopra indicate condizioni per l’emissione della nota di accredito, il creditore ha un tempo limitato per la predetta emissione, infatti l’Amministrazione finanziaria sostiene (ris. 85/E del 31.03.2009) che per effetto del combinato disposto del predetto art. 26 e dell’art. 19 del medesimo decreto, il diritto alla detrazione dell’IVA in discorso debba essere esercitato al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si sia verificato il presupposto.

Quanto precede è stato considerevolmente modificato con l’approvazione della legge di stabilità 2016 (attualmente in attesa di pubblicazione in G.U.). La normativa si è evoluta chiarendo e meglio definendo vari punti.

Al fine di comprendere la nuova norma, è indispensabile riportare per intero il novellato art. 26 (evidenziando le parti di maggiore interesse).

“(Variazioni dell’imponibile o dell’imposta)

  1. Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all’emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione.
  2. Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.
  3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.
  4. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
  5. a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
  6. b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
  7. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o dell’articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. L’obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 4, lett. a).
  8. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.
  9. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli 23, 25 e 39 e nelle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 27, all’articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e successive modificazioni, e all’articolo 7 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542 e successive modificazioni, deve essere fatta, mediante annotazione delle variazioni dell’imposta in aumento nel registro di cui all’articolo 23 e delle variazioni dell’imposta in diminuzione nel registro di cui all’articolo 25. Con le stesse modalità devono essere corretti, nel registro di cui all’articolo 24, gli errori materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri tenuti a norma di legge.
  10. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 4, e 5 e quelle per errori di registrazione di cui al comma 7 possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui all’articolo 25.
  11. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.
  12. La facoltà di cui al comma 2 può essere esercitata, ricorrendo i presupposti di cui a tale disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell’imposta ai sensi dell’articolo 17 o dell’articolo 74 del presente decreto ovvero dell’articolo 44 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 e successive modificazioni. In tal caso, si applica ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.
  13. Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
  14. Ai fini del comma 4, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:
  15. a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
  16. b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
  17. c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità”.

Come si può rilevare, il nuovo testo dell’art. 26, mostra una esposizione più chiara e precisa ed anche una “costruzione” più consona ad un’applicazione pratica dello stesso articolo.

L’aspetto di maggior evidenza è che la nuova norma svincola completamente la nota di variazione IVA dalla condizione d’infruttuosità delle varie procedure, inoltre chiarisce quale è il momento dal quale è possibile porre in essere tale variazione: infatti, secondo il combinato disposto dei commi 4 e 11, il termine per l’emissione della nota di variazione inizia a decorrere dalla data:

  1. della sentenza dichiarativa del fallimento;
  2. del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
  3. del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
  4. del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
  5. del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti;
  6. di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ex art.67 L.F.

E’ evidente che la nuova norma vuole perseguire un obiettivo di maggiore equità consentendo al creditore di “recuperare” l’imposta versata anticipatamente all’erario con maggiore facilità ed in tempi più brevi.

E’ infine importante analizzare, dal punto di vista temporale, quando applicare il nuovo art. 26 ed a tale riguardo si precisa che, come stabilito dal comma 127 dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016, il predetto comma 4 lettera a) (procedure concorsuali, accordo di ristrutturazione dei debiti, piano attestato ai sensi dell’articolo 67 L.F.) e comma 5 secondo periodo (registrazione variazione) si applicano nei casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016. Le altre modifiche apportate al predetto articolo 26, in quanto volte a chiarire l’applicazione delle disposizioni contenute in tale articolo e quindi di carattere interpretativo, si applicano anche alle operazioni effettuate anteriormente alla predetta data del 31/12/2016.

Fidenza 8/1/2016

Dott. Mauro Ciomei  

Recupero IVA in caso di fallimento: si torna indietro

la Legge di bilancio 2017 ha nuovamente apportato modifiche al testo dell’art. 26 del DPR n. 633/1972 eliminando la possibilità – prevista dalla Legge di stabilità 2016 ma con decorrenza 1° gennaio 2017 – di effettuare variazioni in diminuzione dal momento in cui il cessionario/committente viene assoggettato ad una procedura concorsuale (così come illustrato nel precedente articolo).

E’ stata di fatto confermata la disciplina precedente, secondo cui le variazioni in diminuzione possono essere operate dal cedente/prestatore solo al momento in cui la procedura ha avuto termine e sia risultata infruttuosa, con conseguente abrogazione di alcune delle disposizioni novellate, quali, in particolare, quella relativa all’individuazione del momento a partire dal quale il creditore poteva emettere la nota di variazione in diminuzione in caso di assoggettamento del cessionario/committente ad una procedura concorsuale e quella concernente l’esonero per quest’ultimo dalla registrazione della nota di credito ricevuta. Dato che queste ultime norme erano state disposte dalla legge di stabilità 2016, con effetto dal 1/1/2017, di fatto non sono mai entrate in vigore data la modifica disposta dal comma 567 della legge 11/12/2016 n. 232 (legge di bilancio 2017). 

Si tratta di un deciso passo indietro posto in essere dal legislatore nel presumibile intento di evitare, o comunque di rinviare il più possibile, la contrazione del gettito che comunque deriva dall’anticipazione del recupero al momento dell’avvio della procedura concorsuale.
Tale misura risulta quanto mai sfavorevole per le imprese, perché impone loro forzose anticipazioni determinate dal rinvio del recupero dell’IVA e ciò anche in considerazione del fatto che le procedure concorsuali in Italia hanno spesso durate bibliche, infatti non è assolutamente raro che si superino i dieci anni.

E’ ovvio che tale “passo indietro” non ha altra giustificazione se non quella di evitare una riduzione di gettito fiscale, derivante dalla più celere possibilità di recupero da parte dell’imprenditore, dell’IVA versata all’erario, ma mai incassata dal proprio debitore incorso nel fallimento (o altra procedura concorsuale).   

La conclusione (amara) che possiamo trarre da quanto sopra esposto è che il nostro legislatore preferisce una legge ingiusta ma che genera maggior gettito per l’erario, rispetto ad una legge giusta che però può ridurre tale gettito.

Fidenza 30/3/2017

Dott. Mauro Ciomei